本站原创关键词：环境会计；国内外研究；理论综述
1008-7168（2012）06-0095-07
可持续发展必然要求修复自然生态创伤、实施环境管理（pp.13）。环境危机与企业的活动形式密切相关，促进企业节约自然资源和保护生态环境是经济社会可持续发展的必然要求。环境会计正是以可持续发展为基本指导思想，将涉及环境和自然资源的企业行为做以记录、核算，引导企业经营活动兼顾经济效益和环境效益，以使人们有目的地实施环境管理，追求环境福利最大化的活动。环境会计抛弃了以往经济效益最大化的目标，抛弃了破坏生态环境规律的传统企业经营活动，遵循客观性原则，旨在协调人类社会发展和生态环境平衡。因此，环境会计的理论研究和环境会计管理活动的实践必然大大推进人类的可持续发展进程。
一、关于环境会计的概念辨析
(一)环境会计的内涵与外延
环境会计又称绿色会计，是可持续发展及其管理的产物，是传统会计的继承和完善。它以货币为主要计量单位，以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容，以有关法律、法规为依据，计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，同时对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，从而综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。环境会计将会计学与环境经济学相结合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和环境保护的目的。20世纪90年代以后，许多相关国际组织积极推动和深入开展环境会计的研究，制定和发布了一系列政策、制度、规则和标准。虽然其相关研究的基本思想和宗旨基本一致，但对环境会计的概念还没有统一、在研究内容和方法上也存在分歧[3]（pp.3542）。
美国国家环境保护局将环境会计的解释分为宏观和微观两个层面：宏观层面为绿色国民收入核算和报告，微观层面为企业财务报告会计和管理会计。我国根据经济统计制度和会计制度核算主体情况，把环境会计分为国民经济核算体系中的环境核算和企业会计领域的环境会计，即环境会计包括宏观环境核算和微观的企业环境会计[4]。目前国内对于环境会计的研究基本上是指微观企业环境会计。(二)环境会计与传统会计的差异
由于传统会计在核算过程中对环境问题的无能为力，为弥补传统会计对环境资产（如空气污染、噪声污染等具有公共资源性质的资产）的核算功能缺失，环境会计研究应运而生。环境会计与传统会计的差异主要表现在三个方面。1.环境要素的确认和计量。环境会计以传统会计为基础，遵循客观性原则，计量企业涉及资源和环境的活动。环境会计和传统会计的会计要素分类相同，都包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，但在具体会计要素核算内容和核算科目上环境会计增加了涉及资源环境问题的科目。如在设置资产类科目时，对环境类资产的会计核算需要设置“环境资产”、“环境资产损耗准备”和“环境资产净值”，以便实现对环境资产的确认和计量；在反映环境资产损失时设置“环境负债”科目，核算内容有“应付环境资源损耗费”、“应付环境资源保护费”和“应付环境污染治理费”，实现确认和计量环境负债。增设这些科目便于对企业涉及环境与资源的行为活动进行记录和核算，完善会计核算活动，也实现了会计核算的真实性原则，承认了环境具有的客观价值[5]。
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2.会计假设和会计原则的继承和发展。传统会计四大基本假设是会计主体、会计分期、持续经营和货币计量。在开展环境会计核算时，要根据涉及资源环境行为特点来调整其会计假设以适应环境核算内容，如对环境负债主体的假设，要充分考虑环境主体的公共属性。环境会计核算对会计假设和会计原则的变化是适应对环境活动计量的需要，让会计核算真实、完全反映企业的经济活动，计量环境影响。
3.对计量和核算环境资产、负债、收入、费用等进行完善。传统会计依据产权不同进行资产核算，只有能够以货币进行计量的行为，才能得以进行会计反映。而对公有产权，如空气、海洋、臭氧层等对人类至关重要的事物，由于缺乏个体产权，无法进行核算。对涉及环境公共资产的使用和损害的企业行为也无法进行会计核算和反映。这容易导致企业的成本虚减，利润虚增，使企业在价值最大化经营目标下，以牺牲环境来换取经济利益的行为成为合法行为。而环境会计能够对公共产权的环境资源进行计量核算，确定环境资产的收益和负债，使企业的经济行为向环境延伸，实现企业经济效益、社会效益和生态效益的核算，全面计量企业行为，实现对微观主体的环境管理[6]。
(三)环境会计活动的理论基础
环境会计以可持续发展、环境经济学、会计学为理论基础，环境科学、管理科学等相关学科为支撑，逐步形成和发展起来。1.可持续发展理论。1992年联合国环境与发展大会通过了《21世纪议程》，标志着人类已跨入可持续发展理论探讨的范畴，以实践“可持续发展”作为人类共同追求的目标。由挪威前首相布伦特兰夫人领导的来自21个国家的环境与发展问题著名专家组成的联合国世界环境与发展委员会（WCED），在里程碑式报告《我们共同的未来》中，全面系统地阐述了人类面临的重大社会、经济和环境问题，明确了可持续发展概念：“既满足当代人的需求，又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展。”可持续发展思想得到了广泛的接受和认可，成为1992年联合国环境与发展大会上的共识[7]（pp.1218）。源于：论文提纲格式www.808so.com
(一)环境会计相关国际规则、国内法律与政策
加强环境管理活动，需要制定具有实践意义的环境会计核算规则。1998年，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）第15次会议讨论通过的《环境成本和负债的会计与财务报告》，提出了对环境成本和负债的核算、财务报告的披露等问题的会计处理，是国际上第一份关于环境会计和报告的会计处理指南；1999年，联合国ISAR通过《环境会计和报告的立场公告》，环境会计与报告的会计处理的国际规范要求形成；2000年，全球报告倡议组织（GRI）在推动企业的可持续发展报告方面，发布了《可持续发展报告指南》（简称G3），提出将环境因素，如资源的消耗、环境负荷的产生等纳入可持续发展报告中进行信息披露。同期，世界银行积极要求完善现有的会计体系，增设环境账户，遵循客观性原则，真实反映经济增长业绩和环境成本。20世纪70年代以来，美国政府完善了环境保护的法律体系，先后颁布了一系列涉及环境保护有关的法律法规，使企业在涉及环境的行为活动中承担环境成本与债务，迫使企业对环境行为进行会计核算和处理[19]。日本环境厅（现改为环境省）在1999年3月颁布了《关于环保成本公示指南（1999）》，将环境保护成本释义为以降低企业经营活动造成的环境负面影响为目的而发生的治理成本，以及与此有关的其他相关会计成本，包括环境资产折旧费的会计处理、环境负债准备金的提取等方面。2002年3月，日本环境省进一步编写并出版了《环境会计指南手册（2002）》，以加强对企业实施环境会计核算的指导。2005年，日本环境省根据《关于环保成本公示指南（1999）》、《环境会计系统导入指南（2000）》、《环境会计指南手册（2002）》、《企业环境业绩指标指南（2002摘自：毕业论文www.808so.com
）》、《环境保全成本分类程序（2003）》等文件执行的经验与问题，修订原手册并颁布了《环境会计指南手册（2005）》，增加了按环保对策分类环境保护成本核算，对环保对策的经济效果内容添加推定效果成份，增设环境会计管理报表，以及集团合并报表中披露相关信息的规定[20]（pp.3233）。
(二)环境会计思想与框架相关研究
20世纪90年代，出现了一大批关于环境会计理论与实践的研究成果。1990年，美国国家环境保护局组织编写了《环境会计导论：作为一种企业管理工具》，明确了环境会计的内涵，为环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面的企业会计处理提供制度规范的技术指南。英国在1990年的环境保护法案中明确要求产生污染的企业必须在报告中反映其在环境保护方面所采取的措施。1992年，欧盟发表《走向可持续发展》（Toward Sustainable Development）报告掀开了欧盟进行环境会计信息披露研究和实践的序幕。报告提出环境信息是企业决策信息的重要内容，是企业持续经营的基础，环境会计要改变目前的许多基本观念和会计惯例，对涉及环境行为要进行环境会计核算，披露企业环境会计信息。1994年，加拿大会计师协会、加拿大标准协会、国际可持续发展协会和加拿大财务经理协会共同出版了《环境绩效报告》（Reporting on Environmental Performance），为企业披露环境绩效相关环境信息提供了指南。该报告还对企业环境信息披露时应考虑的信息因素和需要披露的单独环境，以及环境信息在年度财务报告中的环境会计核算结果列示要求等一系列问题的信息披露规则进行规定，同时对环境信息相关利益群体的环境信息要求进行了表述。
1995年，美国环保局发布《鼓励自我监督：发现、披露、改正和防止违法》的环境政策（又称审计政策），提倡企业自觉进行环境会计核算，自愿发现、披露、改正其环境违法行为，对一些自觉更正行为的企业减免一定法律处罚的政策鼓励。
1999年7月，欧盟发布了《在企业决算及报告方面确认、计量和提示环境问题的讨论文件》，欧洲化学工业理事会（CEFIC）发布了《环境保护指南》，提倡和鼓励企业进行环境会计核算，披露环境会计信息、环境绩效信息[21][22]（pp.818）。
(三)环境会计相关核算研究
美国和加拿大自20世纪90年代以来不断完善环境会计核算。1989年，美国政府会计准则委员会（FASB）指定下属机构紧急问题特别委员会（EITF）专门研究环境事项的会计处理，并针对石棉清除成本和环境污染资本化问题提出《EITF89—3石棉清除成本会计处理》和《EITF90—8环境污染费用的资本化》两个环境会计处理规范性文件。2006年，FASB又发布了《GASBS49污染修复义务的会计处理与财务报告》，报告充分借鉴了SOP96—1对负债合理估计的可能性判断基准和分阶段部分确认计量负债的规定，以及FAS 143对负债确认的处理方法，对污染修复的义务、支出以及引起的负债确认与计量、补偿的会计处理，修复支出的资本化问题和相关信息披露了详细的规范[23]。
1993年，加拿大特许会计师协会（CICA）出版了《环境成本与负债：会计与财务报告问题》（Environmental Costs and Liabilities：Accounting and Financial Reporting Issues）报告，提出了基于传统的会计框架内涉及环境行为的会计处理和披露环境影响的效果的信息，及环境成本的当期确认会计处理，未来的环境成本如何确认环境负债的会计处理。报告的基本内容包括：如何认定环境成本与损失，环境资本化或列为当期费用的会计核算规范，如何确认和计量相关环境债务的会计处理，涉及环境原因引发的资产修复的会计处理，环境成本、债务、承诺与会计政策等环境信息在会计报告中的披露要求，未来环境支出与损失的信息披露要求。加拿大特许会计师协会《环境审计与会计职业的作用》（Environmental Auditing and the Role of the Accounting Profession）探讨了环境审计和基于环境绩效受托责任框架内机构的职业会计师应该如何提供环境审计服务的问题[24]。
(四)环境会计核算中或有事项处理
为规范或有事项处理的环境会计核算，FASB要求企业依据1975年第5号（FASB5）“或有负债会计”（Accounting for Contingent Liabilities），以及与之配套的财务会计准则指南FIN14《损失金额的合理预计》来对企业涉及环境会计事项进行会计处理。这两个会计准则主要针对或有负债与损失如何确认和计量问题。1993年，FASB颁布《EITF93—5环境负债会计》，要求企业对环境负债作为一般或有负债项目加以估计，并就环境信息进行单独列报。1996年，美国注册会计师协会（AICPA）的会计准则执行委员会颁布了《SOP96—1环境修复负债》涉及环境核算的准则，希望为环境修复支出的会计处理提供指导性意见。2001年，FASB发布的《FAS143资产弃置义务会计处理》及2005年发布的《FIN47有条件资产弃置义务处理》，要求相关企业确认环境负债。另外，2001年发布的《FAS144长期资产减值与处置会计》对长期资产因环境问题报告造成的减值进行了规范。2001年，美国材料与实验协会（ASTM）发布了《E2137估计环境事项成本与负债金额的标准指南》，详细规定了环境成本与负债的估计原则、信息类型与来源和估计方法等，《E2173环境负债披露标准指南》则对环境负债的披露原则、程序、引起环境负债的情况、信息来源、重要性的决定和披露内容等进行了规范，以指导相关会计核算实务。美国证券交易委员会也制定一系列相关环境制度规范，要求上市公司专门就相关环境会计与报告中的环境问题予以说明[25]。三、国内环境会计研究现状与进展
我国对环境会计的研究始于20世纪90年代初期，近年来环境会计制度的理论研究和实践工作取得了一定的成果。1992年，葛家澍与李若山在《会计研究》上发表了“九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论”一文，把西方的环境会计理论引入了国内，确立了绿色会计研究的基本内容，指出绿色会计理论将成为完善传统会计理论的一个趋势。2001年3月，“绿色会计委员会”成立，2001年6月，中国会计学会第七个专业委员会——环境会计专业委员会经财政部批准成立，标志着中国环境会计研究进入了新的阶段。值得强调的是，财政部于2006年颁布的《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第13号——或有事项》、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，规定了资产弃置、土地污染修复等相关环境会计条款，国家环保总局2007年发布的《环境信息公开办法（试行）》规定的一些涉及环境会计的信息披露条款，都表明我国政府管理部门已经开始注重环境会计[26][27]。笔者以“环境会计”作为主题检索词，附以“绿色会计”为补充，通过“中国知网”初步统计了自1994年以来环境会计相关研究，约涉及论文3472篇（如表1）。
笔者对检索文章进行初步筛选，选取500篇有分析意义的文章进行研究，发现近年来环境会计相关研究成果不但数量明显增加，研究内容的深度和广度也有明显提高。对近年的成果进行归类后发现，一类研究成果是从会计学的延伸来研究环境会计，认为环境会计是会计学理论的完善与发展，是对会计学的核算、报告、会计信息披露等相关涉及环境的处理进行研究（如徐泓教授、肖序教授的相关研究）；另一类是从可持续发展管理、环境经济学的角度出发，认为完善环境管理要求企业开展环境会计相关研究和实践，以解决企业经济活动的环境外部性，开展环境会计核算，实施企业层面的环境管理（如许家林教授，肖华博士的相关研究）。
国内环境会计代表性研究成果主要有：
徐泓教授（1999）将环境会计作为会计的一个分支，认为环境会计要素的基本程序应基于传统的财务会计进行确认、计量和报告。他将环境事项确定为一项环境会计要素，通过会计程序，以货币确定其金额，并辅以其它计量方式补充，编制和发布环境会计信息报告[28]。许家林教授（2000）提出要建立资源会计核算体系，对资源会计学的基本目标、所涉及的主要内容、源于：论文要求www.808so.com
应当采用的研究方法和实施研究观念创新等问题进行了探讨[29]（pp.832）[30]（pp.17），2004年提出了环境会计的理论内容构成[31]，2006年对环境会计核算中的环境资产确认问题进行了研究，并给出了确认的基本准则[32]，2009年系统分析了环境会计理论与实务的发展现状和趋势，并指出其应用的必要性[33]。乔世震教授（2002）提出企业应当承担责任的环境活动是环境会计的核算对象，遵循客观性原则基础上的传统会计核算的完善，与企业财务活动相关的环境活动都应当纳入到环境会计的复式记账系统中进行会计处理。复式记账中应增加设置环境支出、环境收益、环境资产、环境负债四个主要账户及相应核算科目，并根据公司环境活动所涉及的内容设置明细分类账户[34]（pp.112116）。肖华博士在其博士论文《企业环境报告研究》（2002）中提出企业发布环境信息报告是企业对外披露其环境信息的主要载体和形式，企业应以开展环境核算为基础，披露的信息应符合企业环境报告目标和信息质量特征。认为企业环境报告应包括四部分内容：环境报告范围的确定；企业环境影响的核算结果；环境绩效的核算与评价；企业环境活动的财务影响和决策信息[35]。肖序教授（2010）提出了环境会计制度概念，并对构建环境会计制度的基本理论框架[36]（pp.145），环境成本、环境负债的确认流程和计量方法，环境会计中的或有事项——资产弃置义务会计，土地污染修复义务会计[24]，环境会计中公允价值计量模式、期望流折现技术进行了系统研究。针对国内企业环境会计报告的混乱和不统一，肖序构建了环境会计报告的基本模式，对环境会计核算账户设置进行了深入的研究[13]。
四、研究总结与述评
综上所述，环境会计的研究已经取得了大量成果，环境会计实践活动也在有序展开，但目前我国还没有形成完善的环境会计理论，学术观点进入“丛林”，在会计实践活动中还没有统一的环境会计制度来规范、指导企业的环境会计活动。首先，环境会计理论体系不统一。目前环境会计相关研究成果颇多，但没有形成完整的理论体系。环境会计是一门跨学科的复杂管理系统，目前仍缺乏与环境科学、资源科学，以及资源环境经济学等相关学科的合作研究，系统方法论层面的研究成果缺乏，导致学科体系无法建立[39]。其次，环境会计相关一些核算方法、价值判断和报告制度缺乏实际操作性。目前，我国在环境会计的相关核算方法、定义判断上，理论研究较多，因此，在企业管理实践运用上和会计核算实务上还需要做进一步的研究，使指导环境会计实践和改革环境会计制度的研究逐步成熟起来。
再次，缺乏相关法律、法规的支撑。环境会计核算与环境会计管理活动虽然都强调了企业社会责任的重要性，要求企业主动自发实施环境会计核算活动。但在目前市场经济条件下，要把环境会计作为一项会计制度和环境管理的宏观政策落实，发挥其对企业管理应有的监督和指导作用，还必须要有相关配套的环境法律法规作为法律基础。
针对上述环境会计研究中存在的问题，笔者认为应从以下四个方面着手推进环境会计研究和实践工作。
第一，基于“可持续发展”思想，开展环境会计教育。要尊重和维护生态环境，以生态环境可持续发展为基础，以未来人类的持续发展为着眼点，强调人的自觉与自律，强调人与自然环境的相互依存、相互促进、共处共融。要动员全社会力量保护环境，广泛宣传环境保护知识、政策和法律法规。弘扬环境文化，倡导生态文明，提高全民保护环境的自觉性，强化社会监督，公开环境质量、环境管理、企业环境行为等信息，维护公众的环境知情权、参与权和监督权，奠定开展环境会计核算的社会基础。
第二，构建环境会计理论体系，满足环境管理实践要求。要不断在实践中完善环境会计法规，建立健全环境会计准则和制度。要结合中国环境法律体系实践，不断完善中国环境法律体系。各级政府和管理部门，要根据上位法的精神因地制宜地制定和完善相关环境会计法律法规和规范，构建行之有效的环境会计法制体系和规范要求。
第三，完善环境责任追究制度。环境管理需要制度保障，开展环境会计核算需要制定企业的环境责任追究制度。实施环境核算、环境责任追究制度对于企业领导、管理人员、会计人员认识环保的重要性和迫切性，认识企业行为对环境的影响，提高企业的社会责任感，充分认识环境效益与经济效益之间的密切联系，主动承担企业的环境责任，完善本企业的环境管理系统，实施环境会计核算和信息处理，逐步主动、自愿地纠正和推行环境会计，进行环境会计信息披露方摘自：毕业论文摘要范文www.808so.com
面具有重要作用。
第四，加强环境行为的公众监督和政府监督，完善环境会计审计制度。环境意识的淡漠和环境管理体系的不完善，使企业在市场利益的追求下往往不会主动地、全面地、如实地披露企业履行资源环境责任的情况，这就需要加强政府有关部门、公众和社会机构的监督，包括行政管理、监督和专项环境审计、公众质询和听证等环节。构建完善的环境会计审计体系，制订标准规范的环境审计制度，建立由会计师事务所或国家审计机关进行的专项环境审计、政府职能机构的审计审查制度，公众的质询听证制度，强化对环境会计的监督系统机制，以推进环境会计的创建和不断完善。
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[责任编辑：杨 健]